Товарный заем описан в той же статье ГКУ, что и обычный заем денежными средствами, т. е. в ст. 1046. Юридическая природа этой операции для бухгалтера менее интересна, нежели налоговая или бухгалтерская, тем не менее без ее понимания сложно ориентироваться в учете. Поэтому отметим лишь наиболее важные для бухгалтера аспекты договора займа имуществом.
Итак, согласно ст. 1046 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность второй стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязывается вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
Важными моментами являются следующие:
1. По договору займа вещь передается в собственность заемщика. Это означает, что заемщик в дальнейшем имеет полное право распоряжаться этой вещью: он может ее использовать в своей хозяйственной деятельности, продать ее, подарить и т. д. (именно этот момент имеет ключевое значение для налогового учета).
2. У заемщика появляется обязанность вернуть вещь такого же рода и качества. То есть возвращается не то имущество, которое было получено от заемщика, а такое же имущество. Например, если заем предоставлен пшеницей или дизтопливом, то, согласитесь, было бы не логично требовать возврата именно этой пшеницы и этого же дизтоплива, ведь заемщик берет ее не для того, чтобы просто подержать у себя на складе, а чтобы использовать в своей деятельности. Поэтому возвращается пшеница такого же класса или дизтопливо такого же уровня качества.
3. Очевидно, что на таких условиях может передаваться вещь, определенная родовыми признаками. А это зависит от того, как стороны определили характер этой вещи в самом договоре (т. е. родовой или индивидуальный характер вещи определяется в договоре). Если вещь будет определена индивидуальными признаками и передающая сторона хочет получить назад именно ее, то в таком случае следует использовать договор ссуды или аренды, а не займа.
4. Так же как и денежный заем, заем товаром отнесен к реальным сделкам.
То есть договор является заключенным с момента передачи вещей, определенных родовыми признаками
5. Статья 1048 ГКУ предусматривает возможность получения заимодателем процентов по договору займа. И хотя в этой статье сказано о процентах от «суммы займа», т. е. речь идет передаче в заем денежных средств, специалисты считают, что ничто не мешает по аналогии установить и проценты за пользование товарным займом*. Причем для того, чтобы заем не считался процентным, в договоре нужно сделать соответствующую оговорку (впрочем, это характерно и для денежного займа).
* Научно-практический комментарий к гражданскому законодательству Украины // см. А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 3. — К.: А.С.К., Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2005. — С. 547.
Что касается ограничений, установленных Законом о финуслугах, то они на товарный заем распространяться не должны. Дело в том, что в числе финуслуг в ст. 4 этого Закона действительно перечислены займы (в том числе на условиях финансового кредита), но только денежные. А термин «финансовый кредит» опять же увязан с передачей заемщику денежных средств. Поэтому ничто не ограничивает предоставление товарного займа, в том числе с правом получения заимодателем процентов.
Разве что нужно обратить внимание на один момент: согласно ст. 1049 ГКУ досрочное погашение займа заемщиком возможно только по беспроцентному займу (если иное не установлено договором). Если договор предусматривает начисление процентов, то досрочный возврат займа нарушает право заимодателя на получение определенной суммы процентов. Поэтому считаем, что досрочное погашение процентного займа возможно только в случае прямого указания в договоре.
Товарный заем в бухгалтерском учете
Заем товаром — яркий пример обмена подобными активами. Заимодатель передает товар заемщику не бесплатно, а с учетом того, что ему будет возвращен такой же товар. То есть по сути происходит обмен одного товара на другой, такой же, т. е. подобный.
Международные стандарты бухгалтерского учета (МСБУ 18 «Доход») описывают обмен подобными активами примерно так, как мы выше описывали пример с займом пшеницей или дизтопливом (с одним нюансом: в качестве примера приводится ситуация, когда поставщики обмениваются запасами в разных регионах для своевременного удовлетворения спроса в определенной местности).
К сожалению, в отношении запасов в П(С)БУ 9 термин «подобности» не раскрыт. А вот отношении основных средств — раскрыт. Так, под подобными (однородными) объектами П(С)БУ 7 понимает объекты, которые имеют одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость.
Итак, считаем, что товарный заем в бухгалтерском учете следует отражать как обмен подобными активами
А согласно п. 9 П(С)БУ 15 при осуществлении обмена продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), которые являются подобными по назначению и имеют одинаковую справедливую стоимость, доход не признается. Иными словами, дохода в бухучете не будет ни у заимодателя при передаче займа, ни у заемщика при его возврате.
Что касается стоимости, по которой приходуется полученное имущество, то согласно п. 13 П(С)БУ 7
первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных в результате обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода.
С заимодателем вроде бы все понятно: он ориентируется на балансовую стоимость переданных запасов. Но как быть заемщику? Ведь он, получая товар, еще не знает балансовую стоимость тех запасов, которые он вернет взамен полученных (а они могут быть приобретены по другой цене, нежели получены в заем). На наш взгляд, ему логично отражать получение запасов по договорной стоимости. Если балансовая стоимость возвращаемых запасов будет выше этой договорной стоимости, то разница списывается на расходы периода.
В сегодняшних условиях, когда цены стремительно растут, эта ситуация наиболее вероятна. И здесь может возникнуть более масштабный вопрос: а можно ли считать обмен подобным, если на момент возврата товара заимодателю его стоимость значительно увеличилась? На наш взгляд, увеличение цен — не повод менять подход в бухгалтерском учете. Считаем, что справедливую стоимость следует определять на момент передачи имущества заемщику. И если при возврате цена товара изменилась, все равно такие товары следует считать подобными, а обмен не сопровождать отражением доходов.
А что делать, если заемщик купит товар по меньшей цене? Такая ситуация в П(С)БУ не описана, но тоже вполне реальна. На наш взгляд, от доходов уйти будет сложно. Поэтому оприходовав полученный от поставщика товар по более низкой цене, при возврате заемщику этот товар следует списать проводкой Дт 377 — Кт 20(28) по этой более низкой цене. Затем провести зачет задолженностей (Дт 685 — Кт377) на эту сумму, а остаток задолженности отразить в доходах проводкой Дт 685 —Кт 719.
Товарный заем в налоговом учете
Само название рассматриваемой операции («заем») может натолкнуть на мысль, что в налоговом учете нужно отталкиваться от учета возвратной финансовой помощи. На самом же деле, кроме похожего названия, наша операция ничего общего с возвратной финансовой помощью не имеет. Ведь в определении этого термина (п.п. 14.1.257 НКУ) речь идет о получении в пользование средств, а у нас — товар.
При этом не забываем, что при передаче этого товара право собственности на него переходит, а это означает, что операция подпадает под определение сразу двух терминов: продажа (реализация) товара (п.п. 14.1.202 НКУ) для целей налога на прибыль и поставка товара (п.п. 4.1.191 НКУ) для целей НДС (напомним, что во главу угла этих терминов поставлен именно переход права собственности).
Поэтому в налоговом учете эту операцию логично рассматривать именно как продажу (поставку).
Более того, она полностью соответствует определению еще одного термина — «бартерная (товарообменная) операция»
Напомним, что определение этого термина приведено в п.п. 14.1.10 НКУ. Под этой операцией понимается хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в неденежной форме в рамках одного договора.
А раз это бартер, то доходы и расходы формируются согласно п. 153.10 НКУ — в соответствии с договорной ценой такой операции, но не ниже (не выше) обычных цен. При изменении цен вследствие инфляции предлагаем ориентироваться на ту обычную цену, которая была зафиксирована в момент передачи товара в заем. И хотя применение обычных цен п. 39.1 НКУ предусмотрено только по контролируемым операциям, считаем, что в силу прямого указания в п. 153.10 НКУ оспаривать применение обычных цен при бартере (в случае проведения неподконтрольных операций) будет сложно.
А вот при отражении налоговых последствий по НДС ориентироваться на обычные цены оснований нет, базой налогообложения будет договорная цена. Причем в случае использования полученного товара заемщиком в хозяйственных операциях и наличия налоговой накладной никаких вопросов с формированием налогового кредита быть не может.
А теперь приведем пример. Заимодатель передал в заем товар (балансовая стоимость — 4000 грн.) заемщику. Справедливая стоимость товара — 5000 грн., договорная — 6000 (в том числе НДС — 1000 грн). По истечении установленного в договоре срока заемщик вернул товар, но справедливая стоимость на него изменилась — 8000 грн. Балансовая стоимость товара у заемщика — 7000 грн.
Табл. Налоговый и бухгалтерский учет товарного займа
